Los estados financieros reflejan los efectos financieros de las transacciones y otros sucesos, agrupándolos en grandes categorías, de acuerdo con sus características económicas. Estas grandes categorías se conocen como los “elementos” de los estados financieros.
Los elementos que se relacionan directamente con la medida de la situación financiera, que se muestra en el estado de situación financiera (a veces denominado balance), son los activos, los pasivos y el patrimonio. Los elementos que se relacionan directamente con la medida del rendimiento, que se muestra en el estado del resultado integral, son los ingresos y los gastos. Los ingresos y los gastos se definen en relación con los cambios en los activos y pasivos. Por consiguiente, los activos y pasivos constituyen los elementos fundamentales.
La información sobre el rendimiento financiero de una entidad que informa ayuda a los usuarios a conocer la rentabilidad que la entidad ha generado sobre sus recursos económicos. La información sobre la rentabilidad generada por la entidad ofrece un indicador del desempeño de la gerencia en el cumplimiento de sus responsabilidades respecto al uso eficiente y eficaz de los recursos. También es importante la información sobre la variabilidad y los componentes de dicha rentabilidad, sobre todo al evaluar la incertidumbre de los flujos de efectivo futuros. La información sobre el rendimiento financiero pasado de una entidad que informa y del desempeño de la gerencia en el cumplimiento de sus responsabilidades suele ser útil para predecir la rentabilidad futura de la entidad sobre sus recursos económicos.
Los ingresos y los gastos se definen en relación con los elementos fundamentales (es decir, activos y pasivos), lo que otorga solidez al concepto de base contable de la acumulación o devengo que subyace en las normas NIIF. El rendimiento financiero (es decir, el resultado integral) se mide como el resultado neto de todos los ingresos y gastos del periodo, los que se determinan en función de todos los cambios producidos en los activos y pasivos durante el periodo.
La base contable de acumulación o devengo describe los efectos de las transacciones y demás sucesos y circunstancias en los recursos económicos (activos) y en las obligaciones (pasivos) de una entidad que informa durante los periodos en que dichos efectos tienen lugar, aunque los cobros y pagos en efectivo resultantes se produzcan en un periodo diferente. Esto es importante porque la información sobre los recursos económicos y reclamaciones de una entidad que informa, y sobre los cambios en estos recursos y reclamaciones ocurridos durante un periodo, ofrece una mejor base para evaluar el rendimiento pasado y futuro de la entidad, que la mera información sobre los cobros y pagos en efectivo durante dicho periodo.
Sin la base contable de acumulación o devengo, la gerencia tendría amplia discreción para determinar las ganancias de un periodo. Por ejemplo, en periodos de rentabilidad inusualmente alta, la gerencia podría verse tentada a alisar las ganancias creando una provisión por tareas de mantenimiento, para lo cual no existe una obligación presente a la fecha de los estados financieros. Y a la inversa, en periodos de rentabilidad inusualmente baja, la gerencia podría verse tentada a aumentar las ganancias de forma ficticia, revirtiendo parte de la provisión. Las normas NIIF no permite esta práctica; en ausencia de una obligación presente como resultado de un suceso pasado (a veces denominado suceso que da origen a la obligación), no se debe reconocer ningún pasivo.
Las autoridades fiscales a menudo son usuarios externos importantes de los Estados Financieros. Casi siempre, las autoridades fiscales tienen el poder de demandar cualquier información que necesiten para cumplir con su evaluación fiscal legal y su obligación de recaudar. Las autoridades fiscales a menudo consideran los estados financieros como el punto de partida para determinar las ganancias fiscales, y algunas cuentan con políticas para minimizar los ajustes al resultado contable con el propósito de determinar las ganancias fiscales. No obstante, las normas contables NIIF no pueden tratar la información fiscal en jurisdicciones individuales. Pero el resultado determinado en conformidad con las NIIF puede servir como punto de partida para determinar la ganancia fiscal en una determinada jurisdicción a través de una conciliación que sea desarrollada fácilmente a nivel nacional. Una conciliación similar puede desarrollarse para ajustar el resultado medido por la NIIF con el resultado distribuible según las leyes y regulaciones nacionales.
El impuesto a las ganancias es cobrado por las autoridades fiscales en relación con la utilidad obtenido por las entidades y las personas. En este contexto, utilidad es el importe neto (a veces le llamamos utilidad antes de impuestos) que refleja el ingreso de actividades ordinarias imponible menos los costos y gastos deducibles fiscalmente. (de lo anterior en la traducción al español cuando la NIIF menciona ingreso neto se refiere a la utilidad neta, y cuando menciona la palabra Egresos se refiere a costos y gastos según su clasificación).
La Ganancia fiscal es la ganancia de un periodo contable sobre la que se calculan los impuestos a pagar o recuperar, determinada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal (administración tributaria tambien llamada) a través de sus Leyes tributarias vigentes, estas reglas también rigen para la tasa impositiva (es decir, el porcentaje que se aplica a la ganancia fiscal para calcular el impuesto corriente del periodo). en algunos países suelen referirse a la ganancia fiscal con el nombre de Renta Neta Gravable.
No obstante, dado que la ganancia fiscal no es lo mismo que la ganancia contable, no es necesario que los impuestos se basen en una cifra exactamente igual a la de una ganancia contable para que se incluyan en las NIIF. La ganancia fiscal no suele ser lo mismo que el resultado del ejercicio. A veces, determinar si un impuesto se considera “impuesto a las ganancias” o no, requiere de juicio profesional, basado en los hechos y circunstancias particulares.
Tal es el caso de las estimaciones de valor de depreciaciones, muchas veces apresuran el ritmo al que se da de baja el costo de una cuenta de propiedades, planta y equipo contra el resultado fiscal (es decir, dichas estimaciones implican que el activo se deprecia de forma más rápida a los fines fiscales que la tasa de depreciación cargada en los estados financieros a efectos de información financiera). El efecto es reducir el resultado fiscal (y con ello reducir el impuesto a las ganancias) en periodos anteriores. En las NIIF, se especifica el tratamiento contable de dichos efectos en el impuesto a las ganancias.
Si las ganancias contables (es decir, ganancias en el estado de resultados) fueran siempre iguales a las ganancias fiscales (es decir, ganancias sobre las que se calcula el impuesto por pagar que a veces le llamamos Renta neta gravable del impuesto sobre la renta) y ambos tipos de ganancias se determinaran siempre utilizando las mismas reglas, la contabilización del impuesto a las ganancias sería sencilla. Implicaría calcular el importe por pagar aplicando la tasa impositiva a las ganancias contables, reconocer un pasivo y un gasto por dicho importe y registrar luego el pago eventual al momento de liquidar el pasivo.
No obstante, las ganancias fiscales de un periodo particular suelen diferir, a veces de forma considerable, de las ganancias contables. Esto se debe a que las leyes fiscales de las diferentes jurisdicciones difieren de las normas NIIF en cuanto al reconocimiento y a la medición de ingresos, gastos, activos y pasivos. Por consiguiente, el gasto por impuestos no se puede determinar simplemente multiplicando las ganancias contables por la tasa impositiva. En su lugar, la contabilización de impuestos a las ganancias implica identificar y contabilizar las diferencias entre la ganancia contable y la ganancia fiscal, e identificar las diferencias entre los activos y pasivos reconocidos en los estados financieros y cómo dichos activos y pasivos se miden conforme a las leyes fiscales.
Tras el reconocimiento, por parte de las empresas, de cualquier activo o pasivo, está inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los valores en libros que figuran en las correspondientes cuentas. Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (menores) de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la entidad reconocerá un pasivo (activo) por el impuesto diferido. Esto ofrece información útil para los usuarios de los estados financieros de la entidad en el sentido de conciliar lo contable con lo fiscal hacia el futuro.
Finalmente, en ocasiones, existe incertidumbre sobre si la autoridad fiscal aceptará o no los importes que la entidad informa como ingresos o deducciones. Por consiguiente, el importe real que se pague posteriormente puede diferir del cálculo inicial. En este caso, la entidad habrá hecho una provisión en exceso o una provisión insuficiente por impuestos corrientes. Si se identifica una provisión en exceso o insuficiente por impuestos corrientes antes de que se autorice la publicación de los estados financieros, se ajustará el gasto/pasivo por dichos impuestos corrientes. En cambio, si se identifica una provisión en exceso o insuficiente por impuestos corrientes después de autorizar la publicación de los estados financieros, ésta se contabilizará, de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Estimaciones y Errores, como un cambio en una estimación contable o como un error de un periodo anterior. Los hechos y circunstancias que generaron la provisión en exceso o insuficiente en el periodo anterior determinarán el tratamiento contable adecuado (es decir, no es una elección “libre”).
Los elementos técnicos anteriormente expuestos están dados para aclarar el tratamiento financiero (contabilidad bajo NIIF) de los impuestos.
Asesor Empresarial en Contabilidad, Impuestos y Negocios.
